חברת נשלטת זרה - CFC

27/03/2008 • על ידי • 13,580 צפיות

חברת נשלטת זרה - CFC
חוזר מס הכנסה 5/2003

במסגרת הרפורמה במס הכנסה (תיקון מספר 132) הורחב בסיס המיסוי הבינלאומי החל על תושבי ישראל באמצעות מעבר ממיסוי טריטוריאלי למיסוי פרסונלי. מעבר זה נועד למסות את תושבי ישראל על כלל הכנסותיהם בחו"ל. על מנת למנוע מצב שבו נישום, אשר מחויב במס בהתאם לשיטה הפרסונאלית, ינתב את הכנסותיו הפסיביות שמקורן מחוץ לישראל (ריבית, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ותמורה ממכירת נכס הוני) למסגרת משפטית זרה נפרדת - חברה זרה (תושבת חוץ) שהינה בבעלותו ועל ידי כך ידחה את החבות במס בישראל עד למועד קבלת ההכנסות בפועל בידיו, נקבעו כללים למיסוי חברה כאמור המוגדרת כ"חברה נשלטת זרה". שיטת מיסוי זו ידועה בעולם כהוראות CFC (Controlled Foreign Corporation).

חשוב לציין בנושא זה כי ייתכן ויחולו שינויים מקלים בחוקי ה-CFC במדינות החברות באיחוד האירופי, וזאת בעקבות פסיקה של בית המשפט של הקהילה האירופית בענייןCadbury Schweppes אשר ניתנה בספטמבר 2006. פסק הדין עסק בשאלת חוקיות החלת הוראות ה- CFC באנגליה על חברה אנגלית אשר הינה בעלת שתי חברות איריות המשלמות באירלנד על הכנסותיהן הפיננסיות מס בשיעור של 10% בלבד. בית המשפט קבע כי בנסיבות העניין יראו את הוראות ה-CFC באנגליה כמפרות את הדין האירופי לגבי חופש ההתאגדות, אלא אם הרשויות באנגליה יוכלו להוכיח כי הקמת החברות האיריות נעשתה כהסדר מלאכותי גרידא אשר אינו משקף טעם מסחרי אמיתי.

כללי

במסגרת התיקון, נקבעו הוראות שעיקרן חיוב בעל השליטה במס, במקרים בהם חברה זרה מוחזקת על ידי תושב ישראל, כאשר רוב הכנסתה פסיבית או רוב רווחיה נובעים מהכנסה פסיבית (להלן: חנ"ז). זאת, באמצעות ראיית בעל השליטה בחנ"ז - אשר לו הכנסות פסיביות שטרם חולקו, כאילו חולקו לו אותן הכנסות כדיבידנד. משמעות הוראה זו היא מיסוי בעל השליטה על בסיס צבירת ההכנסות הפסיביות בחברה למרות שטרם חולקו לו בפועל.

לעניין זה הכנסה פסיבית היא כל אחת מההכנסות הבאות ובתנאי שאינה הכנסה מעסק או ממשלח יד: הכנסות מדיבידנד, ריבית או הפרשי הצמדה, תמלוגים, שכירות או תמורה ממכירת נכס שלא שימש בידי החברה בעסק או במשלח יד. לעניין השאלה האם נכס שימש בעסק או משלח יד - יש לבחון זאת בהתאם לתקופת השימוש במרבית תקופת ההחזקה בנכס.

הכנסה פסיבית כוללת גם הכנסה כלשהי שמקורה בהכנסות או בתמורה כאמור לעיל, אף אם היא הכנסה מעסק או ממשלח יד. הכוונה היא לראות בהכנסה מדמי ניהול וכיוצא באלה, שמקורן בהכנסות פסיביות כהכנסה פסיבית.

מתי תיחשב חברה לחנ"ז

לעניין זה, "חנ"ז" הינו גוף אשר מתקיימים בו התנאים הבאים:

(א)     הוא חבר בני אדם תושב חוץ;יודגש כי הכוונה לא רק ל"חברה" אלא לכל גוף שעונה על הגדרת "חבר בני אדם";

(ב)      מניותיו או הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה או שהן רשומות בחלקן והוצעו לציבור פחות מ-30% מהזכויות;

(ג)      רוב הכנסתו בשנת המס היא פאסיבית או רוב רווחיו נובעים מהכנסות פאסיביות - כמו כן, נקבעו הוראות לקביעת ההכנסה הפאסיבית במקרה ובשרשרת ההחזקות קיימת חברה עם פעילות עסקית;

(ד)      שיעור המס שחל על ההכנסות הפאסיביות במדינת מושבו אינו עולה על 20%;

(ה)     למעלה מ- 50% מאמצעי השליטה (במקרים מסויימים 40%) מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל או שלתושבי ישראל כאמור הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות מהותיות (להלן: קיום השליטה).

מועד הבחינה לעניין קיום השליטה הינו באחד ממועדים אלה: תום שנת המס, ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.

מיסוי הכנסות בעל השליטה בחנ"ז

כאשר יש לחנ"ז רווחים שמקורם בהכנסתה הפסיבית שהופקה בשנת המס, ורווחים אלה לא שולמו (כהגדרתם להלן) לבעלי הזכויות בה במהלך אותה השנה - יראו את בעל השליטה בחנ"ז (כהגדרתו להלן) כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.

שיעור המס החל על בעל השליטה החל מיום 1.1.2006 יהיה כדלקמן:

יחיד    - בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה - 20% (25% בידי בעל מניות מהותי).

חברה   - בהתאם להוראות סעיף 126(ג) לפקודה קיימות שתי חלופות:

א.      מס חברות בשיעור 25% (ומתן זיכוי בגין ניכוי המס במקור);

ב.       לבקשת חברה העונה על התנאים שנקבעו בסעיף 126(ג) לפקודה, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד ברוטו בתוספת המס ששולם בחו"ל על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד. הכנסה זו תחויב במס חברות בשיעור של 27% (בשנת 2008), ויינתן זיכוי על מס ששולם בחו"ל בגין הכנסה זו בנוסף לזיכוי בגין המס שנוכה במקור.

במקביל לחיוב במס בגין קבלת הדיבידנד הרעיוני, יינתן זיכוי רעיוני בגין המס שהיה משולם במדינת מושבה של החנ"ז אילו חולק הדיבידנד בפועל. סכום הזיכוי לא יעלה על המס שבעל השליטה חייב בו בישראל בגין הכנסתו זו.

במידה וההחזקה בחנ"ז היא באמצעות שרשרת חברות, יינתן זיכוי בגין מס שהיה מנוכה במקור מדיבידנד בכל אחת ממדינות המושב של החברות בשרשרת. זיכוי רעיוני זה יינתן רק במידה והמס לא יינתן כזיכוי באחת החברות בשרשרת.


לעניין סעיף זה נציין כי:

"רווחים שלא שולמו" כוללים רווחים שמקורם בהכנסה פסיבית של חנ"ז, אך אינם כוללים רווחים שמקורם בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ואשר הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20%.

ל"בעל שליטה" בחנ"ז ייחשב תושב ישראל המחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב- 10% לפחות באחד מאמצעי השליטה בחנ"ז. יובהר כי גם אזרח ישראלי שהוא תושב האזור ייחשב כבעל שליטה.
 
חיוב במס במועד חלוקת הדיבידנד בפועל או מכירת הזכויות בחנ"ז

במועד חלוקת הדיבידנד בפועל על ידי החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר בהתאם לסעיף 75ב(ב) לפקודה, יהיה הדיבידנד חייב במס ויינתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא שולמו, עד לגובה החלק היחסי ברווחים שלגביו שילם מס כאמור בפסקה הקודמת; החלק היחסי יילקח בחשבון כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה חוייב במס ועד למועד התשלום בפועל.

נותרה יתרת זיכוי, ניתן יהיה להפחיתה בשנים הבאות כנגד המס אשר יחויב בגין דיבידנד שיחולק על ידי אותה חברה. במידה ובעל השליטה העביר את אמצעי השליטה שברשותו לחליפו, יכנס האחרון לנעליו של בעל השליטה. לעניין זה מוגדר "חליפו" כמי שקיבל מבעל השליטה את המניה במכירה פטורה. הסדר כאמור, לפנים משורת הדין ולהנחת דעתו של פקיד השומה, יחול גם על יורש.

בעת מכירת אמצעי השליטה המקנים זכויות ברווחי החנ"ז, יינתן לבעל השליטה זיכוי מהמס החל בגין המכירה, בסכום המס ששילם בשנות מס קודמות בשל אותם אמצעי שליטה, כשהוא מתואם מתום שנת המס בה שולם. בכל מקרה, סכום הזיכוי לא יעלה על סכום המס החל על מכירה כאמור.
יובהר כי, לאחר תיקון 147, נקבעו "אמצעי שליטה", על פי הגדרתם בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

בחוזר מס הכנסה מס' 5/2003 ניתן למצוא פירוט נוסף, בין היתר, לגבי טיפול בחנ"ז ששנת המס שלה שונה משנת המס בישראל ולגבי טיפול בחנ"ז שהיא גם חברת משלח יד זרה. בנוסף, ישנן בחוזר דוגמאות ליישום הוראות סעיף 75ב לפקודה.

תחולת התיקון הינה על הכנסה משנת 2003 ואילך.

אודות כותב המאמר

דקל טיבי ומיטל הושמנד

המאמר נכתב על ידי רו"ח דקל טיבי ומיטל הושמנד ממחלקת המסים של פאהן קנה ושות' רואי חשבון. המאמר מפורסם אף במדריך "היערכות במסים...

מאמרים קשורים

פרסומת

מאמרים אחרונים בנושא מיסוי בינלאומי